Uno de los conceptos de deducción primordiales en muchos sectores de la economía es el “costo de ventas”. El Artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), en su fracción II, establece que los contribuyentes pueden deducir “el costo de lo vendido”.
Por su parte, el Artículo 39 del mismo ordenamiento señala que el costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados.
Momento de deducción
Uno de los lineamientos principales para la deducción de este concepto, está también en el Artículo 39, y señala que “en todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate”.
Esto es, el costo de ventas sólo se puede deducir hasta que las mercancías en cuestión sean vendidas.
Proveedores personas físicas
Esta mecánica adquiere un mayor grado de complejidad cuando se trata de mercancías que fueron adquiridas de proveedores personas físicas, ya que el Artículo 27 de la Ley del ISR, en su fracción VIII, establece que:
(…) tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren los artículos 72 , 73 , 74 y 196 de esta Ley, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 17 de esta Ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate, se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
De los fundamentos expuestos anteriormente se puede resumir que, para deducir el costo de ventas correspondiente a mercancías que fueron adquiridas de proveedores personas físicas, se deben cumplir los siguientes requisitos:
- Deducirlas en el ejercicio en que las mercancías sean vendidas
- Que las mercancías estén pagadas al proveedor
Estos requisitos generan que, cuando los proveedores de mercancías son personas físicas, no sea tan útil las facilidades de pago a plazos, sobre todo por aquellas compras realizadas hacia fines del ejercicio, que serían liquidadas hasta el ejercicio siguiente.
Supuesta facilidad
Ahora bien, al respecto, el Artículo 81 del Reglamento de la Ley del ISR pareciera otorgar una facilidad para tomar la deducción aún sin que esté liquidada la mercancía, ya que este artículo inicia señalando que:
los contribuyentes que adquieran mercancías o reciban servicios de personas físicas o de los contribuyentes a que se refiere el Título II, Capítulos VII y VIII de la Ley, podrán deducir en el ejercicio fiscal de que se trate, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones o servicios en términos de este artículo, aun cuando éstas no hayan sido efectivamente pagadas, conforme a lo dispuesto en los siguientes párrafos y siempre que cumplan los demás requisitos establecidos en las disposiciones fiscales.
Para tomar esta facilidad, el requisito es el siguiente, previsto en el segundo párrafo de la misma disposición:
(…) los contribuyentes llevarán un registro inicial de compras y servicios por pagar, que se adicionará con el monto de las adquisiciones de las mercancías y servicios recibidos, efectuados en el ejercicio fiscal de que se trate pendientes de pagar y se disminuirá con el monto de las adquisiciones y servicios efectivamente pagados durante dicho ejercicio. El saldo que se obtenga de este registro al cierre del ejercicio de que se trate, se considerará como registro inicial del ejercicio inmediato posterior.
El saldo inicial de la cuenta a que se refiere este artículo se considerará dentro del costo de lo vendido del ejercicio fiscal de que se trate y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo vendido del citado ejercicio.
El mecanismo que se plantea en los párrafos citados se ejemplifica a continuación.
| 2022 | 2023 | ||
| Compras | 1,700 | 1,500 | |
| Saldo inicial | 0 | 1,000 | |
| + | Compras pendientes de pago | 1,700 | 1,500 |
| – | Compras pagadas | 700 | 2,000 |
| = | Saldo final | 1,000 | 500 |
| Ventas | 2,000 | 1,800 | |
| Costo de ventas (se asume que en el ejercicio se vendió el total de la mercancía) | 1,700 | 1,500 | |
| Costo de ventas (se asume que en el ejercicio se vendió el total de la mercancía) | 1,700 | 1,500 | |
| + | Saldo inicial del registro | 0 | 1,000 |
| – | Saldo final del registro | 1,000 | 500 |
| = | Costo de ventas deducible | 700 | 2,000 |
Como puede apreciarse en el ejercicio expuesto, generalmente el mecanismo lleva a determinar cuáles son las compras efectivamente pagadas, y son esas, las pagadas, las que serán deducibles.
En este sentido, se tiene que la facilidad es básicamente una ilusión, ya que señala que el contribuyente puede deducir el costo de ventas, aunque no esté efectivamente pagado, pero, por otro lado, la mecánica de cumplimiento exige que estén pagadas.
Contraposición
Es necesario reflexionar sobre la posible contraposición de normas, entre los artículos 27 fracción VIII, y el 39, pues uno señala que la regla para deducir el costo de ventas es que la mercancía esté vendida, y otro señala que, tratándose de proveedores personas físicas, las mercancías estén pagadas.
Se puede pensar que existe una contraposición, pero se puede contrargumentar que simplemente el Artículo 27 establece un requisito adicional, que no necesariamente se contrapone desde el punto de vista jurídico. Probablemente se contraponga desde la óptica práctica y financiera, pero no necesariamente desde la jurídica.
Lo cierto es que estas reglas son difíciles de llevar en la práctica, puesto que una mercancía puede ser enajenada en un ejercicio, y pagada en el siguiente, entonces se tendría que, en el ejercicio de su venta no hay costo de ventas fiscal, y en el ejercicio en que se liquide habrá un costo de ventas deducible, pero sin una venta a la cual enfrentar dicho costo.
Criterios jurídicos
Los tribunales ya se han pronunciado en este tema sosteniendo que el tratamiento optativo previsto en el Reglamento no viola principios de Legalidad Tributaria, Reserva de Ley ni de Subordinación Jerárquica [*].
Comentarios finales
Ha transcurrido mucho tiempo desde que se formuló la mecánica prevista en el Artículo 81 del Reglamento de la Ley del ISR, y sería conveniente y oportuno que la autoridad reviste este tratamiento para que sea modificado de manera que se convierta realmente en una posibilidad de tomar la deducción, aunque no se haya liquidado la mercancía. Esa era la intención original de esta norma del Reglamento, aunque llevada a la práctica no se cumple del todo.
___________
Nota al pie[*] IUS: 2,012,394
Tesis: 2a. LV/2016 (10a.)
Época: Décima Época
Fuente: Semanario Judicial de la Federación.
Publicación: viernes 26 de agosto de 2016 10:34 h
Materia: Constitucional
Sala: Segunda Sala
Tipo: Tesis AisladaRENTA. EL ARTÍCULO 69-E DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2008, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, RESERVA DE LEY Y SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA. El precepto aludido no viola estos principios constitucionales, toda vez que no contraría ni excede el supuesto legal previsto en el artículo 31, fracción IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la medida en que complementa los requisitos para deducir el costo de lo vendido contenidos en este último precepto legal, porque a la par del requisito relativo a que hayan sido efectivamente pagadas las adquisiciones o servicios del costo de lo vendido mediante distintos medios de prueba (efectivo, traspasos, bienes, cheque o cualquier forma de extinción de las obligaciones), la deducción de dicho costo también es válida cuando no se hayan erogado efectivamente las adquisiciones o servicios con la condición de que se lleve un registro especial, con lo que se amplía el supuesto de deducción en beneficio de los contribuyentes. Es decir, el precepto reglamentario detalla cómo podrá realizarse la deducción del costo de lo vendido en complemento a lo dispuesto en la ley, ampliando en beneficio de los contribuyentes el supuesto legal para deducir, por lo que en caso de no cumplir con los requisitos de ésta, la deducción puede efectuarse cumpliendo los establecidos en el referido precepto reglamentario, ya que el cumplimiento de ambos requisitos se actualiza a manera de disyuntiva; sin que con ello se aborde una materia cuya regulación deba estar prevista en ley, pues no se refiere a los elementos cuantitativos del impuesto sobre la renta (sujeto u objeto), sino a la deducción de un concepto que se debe disminuir de la base de dicho impuesto (elemento cuantitativo), como lo es el costo de lo vendido.
SEGUNDA SALA
Amparo directo en revisión 1222/2016. Proveedora Médica Hospitalaria, S.A. de C.V. 15 de junio de 2016. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán; se separó de algunas consideraciones José Fernando Franco González Salas. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Javier Laynez Potisek. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez.
IUS: 2,012,669
Tesis: 2a. LV/2016 (10a.)
Época: Décima Época
Fuente: Semanario Judicial de la Federación.
Publicación: viernes 30 de septiembre de 2016 10:39 h
Materia: Constitucional
Sala: Segunda Sala
Tipo: Tesis AisladaRENTA. EL ARTÍCULO 69-E DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2008, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, RESERVA DE LEY Y SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA. El precepto aludido no viola estos principios constitucionales, toda vez que no contraría ni excede el supuesto legal previsto en el artículo 31, fracción IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la medida en que complementa los requisitos para deducir el costo de lo vendido contenidos en este último precepto legal, porque a la par del requisito relativo a que hayan sido efectivamente pagadas las adquisiciones o servicios del costo de lo vendido mediante distintos medios de prueba (efectivo, traspasos, bienes, cheque o cualquier forma de extinción de las obligaciones), la deducción de dicho costo también es válida cuando no se hayan erogado efectivamente las adquisiciones o servicios con la condición de que se lleve un registro especial, con lo que se amplía el supuesto de deducción en beneficio de los contribuyentes. Es decir, el precepto reglamentario detalla cómo podrá realizarse la deducción del costo de lo vendido en complemento a lo dispuesto en la ley, ampliando en beneficio de los contribuyentes el supuesto legal para deducir, por lo que en caso de no cumplir con los requisitos de ésta, la deducción puede efectuarse cumpliendo los establecidos en el referido precepto reglamentario, ya que el cumplimiento de ambos requisitos se actualiza a manera de disyuntiva; sin que con ello se aborde una materia cuya regulación deba estar prevista en ley, pues no se refiere a los elementos cualitativos del impuesto sobre la renta (sujeto u objeto), sino a la deducción de un concepto que se debe disminuir de la base de dicho impuesto (elemento cuantitativo), como lo es el costo de lo vendido.
SEGUNDA SALA
Amparo directo en revisión 1222/2016. Proveedora Médica Hospitalaria, S.A. de C.V. 15 de junio de 2016. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán; se separó de algunas consideraciones José Fernando Franco González Salas. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Javier Laynez Potisek. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez. Nota: Por instrucciones de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la tesis publicada el viernes 26 de agosto de 2016 a las 10:34 horas en el Semanario Judicial de la Federación, así como en su Gaceta, Décima Época, Libro 33, Tomo II, agosto de 2016, página 1306, se publica nuevamente con la corrección en el texto que la propia Sala ordena.