Con fecha 17 de julio de 2023, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos y el Grupo de los 20 (OCDE/G20) publicó documentos sobre el proyecto BEPS 2.0 centrados en el Segundo Pilar, que incluye la disposición modelo de tratado de la Regla de Sujeción a Tributación (STTR, por sus siglas en inglés) y su explicación adjunta. La STTR es una norma basada en un tratado que se aplica a pagos intragrupo con tasas impositivas inferiores al 9% en la jurisdicción de residencia del beneficiario. Este mecanismo asigna un derecho de imposición limitado y condicional al país de origen para garantizar un nivel mínimo de tributación. El STTR tiene prioridad sobre las normas GloBE y se aplicará a los intereses, cánones y otros pagos intragrupo, con exclusiones y normas anti-elusión. El instrumento multilateral para facilitar la aplicación del STTR en convenios fiscales bilaterales estará abierto a la firma a partir del 2 de octubre de 2023.
Antecedentes
En octubre de 2020, la OCDE presentó el documento “Pillar Two Blueprint”, el cual establecía el marco de la STTR para abordar los riesgos fiscales asociados con estructuras BEPS que aprovechan bajas tasas impositivas en otras jurisdicciones. Luego, en octubre de 2021, se logró un acuerdo de alto nivel entre las jurisdicciones miembros del Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre los Pilares Uno y Dos del proyecto BEPS 2.0. Este acuerdo incluía la implementación del STTR en tratados bilaterales con países en desarrollo que aplican tasas impositivas inferiores al 9%. Finalmente, el 12 de julio de 2023, la OCDE publicó una declaración de resultados que incluía nuevos avances, entre ellos, la incorporación del STTR en el marco del Segundo Pilar.
Regla de Sujeción al Impuesto
El documento STTR está enfocado en los países en desarrollo del Marco Inclusivo, el segundo pilar otorga el derecho de ‘devolver impuestos’ a las jurisdicciones cuando los ingresos están sujetos a bajos niveles de imposición o cuando otras jurisdicciones no han ejercido sus derechos de imposición.
El STTR protege las bases imponibles y permite a las jurisdicciones de origen gravar ciertos pagos intragrupo con tasas impositivas inferiores al 9% cedidos en virtud de tratados. Tiene prioridad sobre las GloBE Rules y su aplicación excluye ciertas normas cualificadas. El documento incluye una disposición modelo de convenio, enmiendas y ejemplos que ilustran la norma anti-elusión del STTR.
Ámbito de aplicación
El STTR abarca los pagos entre ‘personas vinculadas’, es decir, entidades bajo el control de la misma persona, ya sea por propiedad directa o indirecta mayor al 50% o por otras circunstancias. No obstante, existen excepciones, y el STTR no se aplica a ciertos receptores de pagos, como individuos, fondos de pensiones, organizaciones sin ánimo de lucro, Estados y entidades gubernamentales, entre otros.
El STTR también incluye una ‘norma específica contra la elusión’ que impide el uso de intermediarios para evadir el impuesto. Esta norma se aplica cuando se realizan pagos vinculados a través de intermediarios que tienen una tasa impositiva inferior al 9% y cumplen ciertas condiciones. Se requiere que estos pagos relacionados no se hubieran hecho sin el pago original. La disposición STTR establece una serie de condiciones acumulativas que deben cumplirse para que un acuerdo esté sujeto a la norma:
- El pago de la renta cubierta (el pago original) debe efectuarse a una persona (un intermediario) que sea residente de cualquiera de los Estados contratantes.
- El intermediario, durante un período de 365 días, efectúa directa o indirectamente pagos equivalentes a la mayor parte o a la totalidad del pago original (pagos relacionados), cumpliendo tres requisitos:
- Beneficiario vinculado: El pago vinculado se realiza a una persona (beneficiario vinculado) que está relacionada con la persona que realiza el pago original y no es una persona excluida del STTR.
- Tasa impositiva del beneficiario vinculado y del intermediario: El beneficiario vinculado está sujeto a una tasa impositiva inferior al 9% en la jurisdicción en la que es residente y la tasa impositiva legal en el país de residencia del intermediario también es inferior al 9%
- Deducibilidad de los pagos relacionados: Si el intermediario incluye el pago original en su renta imponible en su país de residencia, los pagos relacionados que realice al beneficiario vinculado son deducibles al calcular su renta imponible en ese país.
Interacción con otros artículos del convenio fiscal
El STTR no se aplicaría si otras disposiciones del convenio fiscal ya permiten al país de origen gravar la renta a un tasa igual o superior al 9%. Sin embargo, si la tasa impositiva es inferior al 9% debido a otras disposiciones del convenio fiscal, el STTR permite un derecho de imposición complementario para elevar la tasa combinada hasta el 9%.
Rentas cubiertas
El STTR se aplica a diversas categorías de ‘rentas cubiertas’, como intereses, cánones, pagos por derechos de distribución, primas de seguro, comisiones financieras, pagos de alquiler y servicios. Sin embargo, para las rentas cubiertas distintas de intereses y cánones, solo se aplica si el importe de dichas rentas supera los costes incurridos para obtenerlas, más un recargo del 8.5%. Para determinar los costes asociados, el beneficiario puede utilizar registros empresariales fiables. Además, se establece un ‘umbral de materialidad’, donde el STTR solo se aplica si los ingresos brutos del beneficiario superan 1 millón de euros, o 250,000 euros en ciertos casos.
Tasa impositiva
El STTR utiliza la tasa impositivo legal como punto de partida para gravar las rentas cubiertas. Esto se refiere generalmente a la tasa de impuesto de sociedades aplicable a las empresas residentes en la jurisdicción correspondiente. Si existen situaciones donde los impuestos se aplican sobre una base diferente, las dos jurisdicciones deben acordar la tasa impositiva o una metodología para determinarlo.
También se pueden aplicar tasas especiales en ciertas categorías de renta o para ciertos contribuyentes. Cuando una persona obtiene un ‘ajuste preferencial’ que afecta a una renta cubierta, la tasa impositiva del STTR se calcula después de considerar el efecto de dicho ajuste. Las autoridades de ambas jurisdicciones deben comunicar las tasas legales y disposiciones que puedan generar ajustes preferenciales aplicables a las rentas cubiertas por el STTR.
Administración
El STTR establece impuestos anualizados a posteriori, lo que significa que los impuestos se determinan y recaudan después de que finalice el ejercicio fiscal en el que se generan. Esto asegura que toda la información necesaria para aplicar el STTR sea conocida antes de calcular los impuestos. Los residentes solo presentan una declaración de impuestos en la otra jurisdicción si tienen deuda tributaria bajo el STTR al final del ejercicio. Las autoridades competentes pueden acordar el modo de aplicación del STTR y considerar la posibilidad de un sistema de certificación para eximir a no residentes de la obligación de presentar una declaración fiscal si no están sujetos a tributación bajo el STTR.
Otros aspectos del STTR
El STTR contiene disposiciones específicas para los establecimientos permanentes (EP). Si los ingresos cubiertos están relacionados o atribuibles a un EP en la jurisdicción de origen, el STTR no se aplica, y en su lugar, se utilizan las disposiciones del artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE.
El STTR también aborda la atribución de ingresos a un EP en un tercer país. Si la tasa impositivo en el tercer país es superior al de la jurisdicción de residencia y los ingresos son atribuibles al EP, el STTR aplica la tasa impositiva del tercer país.El STTR otorga un derecho de imposición limitado a la jurisdicción de origen, funcionando como una excepción a las normas de eliminación de la doble imposición en los convenios fiscales. La jurisdicción de residencia no está obligada a eximir ni otorgar créditos fiscales por el impuesto adeudado en virtud del STTR.
Documento
El documento puede ser consultado en el siguiente enlace: Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Subject to Tax Rule (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS | READ online (oecd-ilibrary.org)