Recientemente el Servicio de Administración Tributaria (SAT) habilitó el Cuestionario de actividades económicas y obligaciones fiscales de modo que es posible actualizar el RFC y dar de alta las actividades del Régimen de Plataformas Digitales (RPD). Sin embargo, este trámite está hecho de forma que manifiesta una interpretación cuestionable.
Dos esquemas de pagos definitivos
A continuación, se muestra una parte del procedimiento de actualización de actividades al RFC en que, cuando el contribuyente opta por el esquema de pagos definitivos, el cuestionario le solicita que aclare si recibirá “pagos directamente de los usuarios de los servicios o de los adquirientes de servicios” o si no recibirá este tipo de pagos. En ese sentido, según la respuesta del contribuyente es que se definirá si opta por un “tipo” de esquema de pago definitivo u otro; esto es, Artículo 113-A párrafo V o Artículo 133-B, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), esquemas cuya diferencia no se alcanza a percibir desde el punto de vista operativo o financiero (aspecto que se aborda más adelante):
Tras un análisis de las disposiciones relacionadas, se concluye que existe una confusión como resultado de un desafortunado diseño legislativo; sin embargo, el asunto no fue aislado y ahora se hace patente en el proceso de inscripción al RPD, generando incertidumbre al resaltar diferencias jurídicas que no parecen tener una justificación operativa ni financiera.
En ese sentido, se analizan las diferencias que resalta la autoridad en el Cuestionario y el legislador en la ley. Para ello, es preciso señalar que, para el análisis en cuestión, se asume que el RPD es una extensión de la Sección I (el Régimen de Actividades Económicas y Profesionales -RAEP-) del Capítulo II del Título IV de la Ley del ISR. Esto es porque en dicha Sección se regulan los ingresos, deducciones y demás obligaciones formales de los contribuyentes con este tipo de actividades, y la Sección III (RPD) complementa o especifica obligaciones adicionales para el caso de Plataformas Digitales, pero considerando que estas siguen siendo actividades empresariales, con los derechos y obligaciones propios del régimen.
Las diferencias de los esquemas de pago definitivo
Primero hay que identificar por qué existen “dos esquemas” de pago definitivo. Para ello, se deberá referir al último párrafo Artículo 113-A de la vigente Ley del ISR. Por otro lado, compárese con el Artículo 113-B del mismo ordenamiento:
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Último párrafo, Artículo 113-A |
Artículo 113-B |
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Cuando las personas físicas a que se refiere el primer párrafo de este artículo reciban una parte del pago de las contraprestaciones por la prestación de servicios o la enajenación de bienes directamente de los usuarios o los adquirentes de los mismos, y el total de sus ingresos, incluyendo aquellos efectivamente percibidos por conducto de las citadas plataformas, no excedan de trescientos mil pesos anuales, podrán optar por pagar el impuesto sobre la renta por dichos ingresos recibidos directamente de los usuarios de los servicios o adquirientes de bienes, aplicando las tasas de retención a que se refiere el presente artículo al total de los ingresos recibidos, incluyendo aquellos efectivamente percibidos por conducto de las citadas plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, y deberán acreditar el impuesto que, en su caso, les hubieran retenido en los términos del presente artículo. El impuesto que se pague en términos de este párrafo se considerará como pago definitivo. |
Las personas físicas a que se refiere el artículo anterior podrán optar por considerar como pagos definitivos las retenciones que les efectúen conforme a la presente Sección, en los siguientes casos I. Cuando únicamente obtengan ingresos a los que se refiere el primer párrafo del artículo 113-A de esta Ley, que en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de la cantidad de trescientos mil pesos. […] II. Tratándose de las personas físicas a que se refiere la fracción anterior que además obtengan ingresos de los señalados en los Capítulos I y VI de este Título. |
Al no haber una referencia entre ambas disposiciones, se puede entender que son dos esquemas de pagos definitivos distintos. Esto es igualmente implícito dentro de la Exposición de Motivos de la Iniciativa de Reforma Fiscal para el año 2020, específicamente, dentro del punto 13 titulado “Tratamiento fiscal a los ingresos por la prestación de servicios o enajenación de bienes a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”. En el citado documento, se indica que (énfasis añadido):
Cuando las personas físicas reciban una parte del pago de las contraprestaciones por la prestación de servicios o la enajenación de bienes directamente de los usuarios o los adquirentes de los mismos, y el total de sus ingresos, incluyendo aquellos efectivamente percibidos por conducto de las citadas plataformas no excedan de trescientos mil pesos anuales, podrán optar por pagar el impuesto por dichos ingresos conforme a la Ley del ISR, aplicando las tasas de retención que se proponen conforme a la nueva Sección, al total de los ingresos recibidos, incluyendo aquellos efectivamente percibidos por conducto de las plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, y deberán acreditar el impuesto que, en su caso, les hubieran retenido, en este supuesto se considerará como pago definitivo
Es de aclarar que este párrafo hace referencia al último párrafo del Artículo 113-A. En otro párrafo más adelante, se manifiesta lo siguiente, refiriendo al Artículo 113-B (énfasis añadido):
Adicionalmente, para simplificar el cumplimiento de la obligación de pago del ISR a las personas físicas que obtienen ingresos por las actividades económicas que realizan a través de las plataformas de intermediación, se propone que en el caso de dichas personas con ingresos derivados de estas actividades de hasta trescientos mil pesos anuales, puedan considerar la retención efectuada como pago definitivo, siempre que además de estos ingresos sólo obtengan ingresos por salarios e intereses.
Efectivamente, desde la exposición de motivos se presenta una separación de ambos tipos de esquemas de pagos definitivos. La lógica de ambos esquemas, de acuerdo con la autoridad y lo que el legislador plantea en la exposición de motivos, es la siguiente:
- El Artículo 113-A, quinto párrafo, está hecho para las personas que recibirán ingresos directamente de los usuarios de los servicios o de los adquirientes de bienes. El umbral de 300 mil pesos para ingresar al régimen estará determinado por el total de los ingresos del contribuyente, sumando los ingresos por salarios e intereses, de acuerdo con la Regla Miscelánea Fiscal (RFM) 12.3.17.
- El Artículo 113-B, está hecho para las personas que recibirán o no ingresos directamente de los usuarios de los servicios o de los adquirientes de bienes (es un punto que no se especifica en la legislación). Su intención es simplificar el cumplimiento del pago del ISR. El umbral de 300 mil pesos para ingresar al régimen estará determinado por el total de los ingresos del contribuyente, únicamente se deberán considerar los ingresos obtenidos a través de plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.
Adicionalmente, de acuerdo con el Cuestionario, se añaden las siguientes diferencias:
- En términos del Artículo 113-A es posible realizar deducciones personales con la presentación de la declaración anual.
- En términos del Artículo 113-B, no se podrán realizar deducciones ni cambiar la opción en un plazo de cinco años. El tipo de esquema es compatible con salarios, jubilaciones y pensiones, RIF, e intereses.
Aun cuando no concuerden ni el diseño ni la aplicación de la ley, es innegable que el criterio de la autoridad es considerar que existen dos esquemas de pagos definitivos. En ese sentido ¿cómo se aplican estos esquemas en la práctica?
Siguiendo la normativa
El Artículo 113-A indica que, si se reciben ingresos directamente de los clientes, la persona cuyos ingresos totales no asciendan a más de 300 mil pesos podrán optar por calcular el impuesto de acuerdo con las tablas de retención que se encuentran en el mismo artículo. Nótese que el párrafo indica que los sujetos que optan por este esquema pagarán el impuesto aplicando las tasas de retención al “al total de los ingresos recibidos, incluyendo aquellos efectivamente percibidos por conducto de las citadas plataformas tecnológicas”. Es decir, si se elige esta opción, no sólo se tributará bajo un esquema de pagos definitivos calculado según las tablas de retención únicamente sobre los ingresos que se obtengan directamente de los clientes (esto sería relativamente lógico), sino por todos los ingresos que sean sujetos a RPD. Es posible acreditar los impuestos retenidos a través de las plataformas. Cabe resaltar que, según este esquema, es posible aplicar deducciones en la declaración anual.
Por otro lado, si no se reciben ingresos directamente de los clientes, se deberá tributar según el Artículo 113-B. Esto significa que las retenciones que les realicen serán consideradas como pago definitivo. Según el Artículo 113-B, no es posible aplicar deducciones.
De acuerdo con la RMF 12.3.13., las personas de acuerdo con el Artículo 113-A, último párrafo de la Ley de ISR, deberán presentar su declaración a través del formato ‘Declaración de pago del ISR personas físicas plataformas tecnológicas’. No se especifica si es preciso presentar declaración para el caso del Artículo 113-B. El formato en cuestión es el siguiente:
Por lo tanto, considérese lo siguiente:
- Optar por el esquema del Artículo 113-A, último párrafo, deriva en que se pague un impuesto según el formato previamente mostrado. El impuesto se calcula según las tablas de retenciones. No hay un espacio específico para deducir erogaciones.
- El esquema del Artículo 113-B, señala que se pagará el impuesto según las retenciones efectuadas, las cuales se calculan por medio de las tablas de retenciones. No hay deducciones permitidas, aparentemente.
Se concluye que en términos prácticos el esquema de pagos definitivos del Artículo 113-A, último párrafo, y el del 113-B, ambos de la Ley del ISR, resultan en un monto idéntico del impuesto a pagar. No hay diferencias prácticas, ya que no es posible aplicar deducciones al cálculo y en ambos casos el cálculo se realiza en función de las tablas de retención. De existir una diferencia, sería únicamente en relación al Artículo 113-A puesto que es posible que el impuesto sea superior al que debería ser, considerando que el formato calcularía el gravamen sin considerar el principio de proporcionalidad.
De igual modo, se podría argumentar que el esquema del Artículo 113-B contiene mayor número de obligaciones que el esquema 113-A, compensando así que el impuesto calculado según el artículo 113-A, quinto párrafo, sea probablemente superior. Sin embargo, esto resulta igual de absurdo de considerar, ya que el Artículo 113-B precisamente está diseñado para reducir la carga administrativa de los contribuyentes.
Es posible concluir que las posibles diferencias son ilógicas en la práctica: uno de los dos esquemas sobra dentro de la actual legislación. Dicho esto, será bueno indagar cómo sería posible conciliar estos dos esquemas, basándose en pequeños cambios que se puedan realizar a la legislación.
¿Cómo es posible conciliar los dos esquemas?
Por un lado, el esquema del Artículo 113-B luce mayormente regulado y establece las obligaciones correspondientes a los contribuyentes que opten por este esquema. El esquema del Artículo 113-A, último párrafo, no pareciera indicar ninguna obligación ni derecho. Por consecuencia, si un esquema ha de prevalecer, es el referente al 113-B. No solo por tener una normativa más completa, sino porque concuerda con el resto de la legislación relacionada al RPD en materia del Impuesto al Valor Agregado.
Con esto en cuenta, debe agregarse a la fórmula el pago provisional. Un sistema más “adecuado” que considere, en su conjunto, al Artículo 113-A y al Artículo 113-B, requiere pocos cambios legislativos para su cumplimiento. Este sistema podría verse de la siguiente manera:
- Un contribuyente puede optar por el esquema de pagos definitivos o el esquema de pagos provisionales. Para optar por el esquema de pago definitivo se requieren dos cosas:
- Que los ingresos del contribuyente no rebasen los 300 mil pesos anuales.
- Que el contribuyente elija expresamente el esquema de pagos definitivos.
- En consecuencia, es posible optar por el esquema de pagos provisionales sin que los ingresos rebasen 300 mil pesos anuales.
- Si opta por el esquema de pagos definitivos, las retenciones que le realicen serán consideradas como tal, gravadas en términos del Artículo 113-B.
- Si opta por el esquema de pagos provisionales, las retenciones que le realicen serán consideradas pago provisional, en términos del Artículo 113-A, primer párrafo (hasta este punto, se está aplicado lo ya establecido en la legislación vigente).
- Sin embargo, cuando un contribuyente obtenga ingresos directamente del cliente, podrá tributar por esos ingresos (es decir únicamente los que reciba directamente) según las tablas de retención y el pago que realice será considerado como definitivo, siempre y cuando sus ingresos no rebasen los 300 mil pesos (nótese que no se discrimina según el esquema en que se encuentre).
- Por otro lado, aquel que opte por pagos provisionales y sus ingresos sean mayores a 300 mil pesos, tributará los ingresos que obtenga directamente del cliente en conjunto con el total de sus ingresos, según las tablas del RAEP.
En consecuencia, lo único que se requiere dentro de la actual legislación, es corregir el último párrafo del Artículo 113-A, de forma que se vea no como un esquema adicional para el pago definitivo, sino como una mecánica para gravar los ingresos obtenidos directamente del cliente, independientemente del esquema por el cual se haya optado.