Las Contribuciones en el Ajuste por Inflación

Cada año se presenta el análisis del tratamiento de las contribuciones en el Ajuste por Inflación. Aunque en estructura el análisis es siempre similar, cada año pueden presentarse nuevas consideraciones que derivan ya sea de nuevos impuestos, o de efectos que se dan por primera vez en el ejercicio, por lo que resulta necesario revisar este tema de forma constante.

Introducción

Desde 1987 el reconocimiento de los efectos inflacionarios en los ingresos del contribuyente ha sido reconocidos por la Ley del ISR, en un principio mediante un procedimiento denominado Componente Inflacionario, y desde 2002 a la fecha mediante un método conocido como Ajuste por Inflación.

Existen dentro de este procedimiento algunos conceptos cuyo tratamiento no resulta del todo claro para el contribuyente, específicamente en lo que se refiere a las deudas o créditos generados por los impuestos. Por esta razón a continuación se analiza el efecto que cada tipo de contribución puede tener en este procedimiento.

Este artículo ha sido publicado en diversas ocasiones en años anteriores, pero siempre resulta conveniente actualizarlo y contextualizarlo en el marco de las disposiciones vigentes a la fecha.

Los artículos 45 y 46 de la Ley del ISR definen lo que para efectos de este cálculo se considerará como deuda o crédito, y es en esta parte precisamente en donde se centrará el análisis del tratamiento que se aplica a los impuestos a cargo o a favor del contribuyente.

  1. Concepto de Créditos y Deudas y su Efecto en el Patrimonio
    Antes de analizar el efecto que los impuestos tienen ya sea como deuda o como crédito, es necesario definir lo que para efectos fiscales se debe entender por cada uno de estos conceptos.

1.1. Créditos
El Artículo 45 de la Ley del ISR establece a la letra lo siguiente:

(…)se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero, las inversiones en acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 20 de esta Ley.

No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:

(…)

IV. Los pagos provisionales de impuestos, así como los estímulos fiscales.

(…)

Para los efectos de este artículo, los saldos a favor por contribuciones únicamente se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según se trate.

De esta forma se tiene que ni los pagos provisionales de impuestos, ni los estímulos fiscales, pueden ser considerados como créditos, y que en el caso de los saldos a favor de contribuciones solamente se considerarán como créditos a partir del día siguiente a aquél en el que la declaración en donde se manifiestan sea presentada, limitación que más adelante se analiza.

1.2. Deudas
El Artículo 46 de la LISR establece a la letra lo siguiente:

(…) se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.

(…)

Para analizar este artículo, se parte de la premisa de que la deuda debe ser una obligación en numerario que está pendiente de cumplimiento y que las contribuciones deben estar causadas.

Aquí es donde surge la primera interrogante que plantea: ¿Por quién debe estar causada la contribución?; es decir, ¿se consideran deudas únicamente las contribuciones causadas por el contribuyente, o también las causadas por terceros cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente?

Partiendo de la premisa planteada, y considerando que el texto del artículo se refiere de forma indubitable a “las contribuciones causadas”, es posible concluir que deben considerarse todas las contribuciones que estén causadas y cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente, lo que incluiría tanto las causadas por éste, como aquellas causadas por terceros cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente.

Habiendo definido la regla general de lo que se considerará deuda o crédito en el caso de las contribuciones, se analiza ahora el caso específico de cada tipo de contribución.

1.3. Efecto fiscal de la inflación en el patrimonio
La inflación es definida por los economistas como el aumento del nivel general de precios, la cual produce una pérdida del valor del dinero circulante.

De acuerdo con la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), como la inflación produce efectos reales en el patrimonio de los causantes y lo afecta de manera positiva o negativa, el legislador estimó necesario considerar dicho fenómeno económico para determinar la base gravable del ISR y estableció un sistema para medir integralmente sus efectos en el patrimonio de los contribuyentes

En este contexto, el ajuste anual por inflación acumulable constituye un ingreso, pues la modificación positiva en el haber patrimonial se aprecia cuando los contribuyentes actualizan los valores de sus activos o, en su caso, ven disminuidos sus pasivos, siendo dicho ajuste un ingreso obtenido por la disminución real de las deudas, en virtud de que con el tiempo éstas generan un remanente financiero que impacta positivamente en el patrimonio del contribuyente deudor.

En criterio de la misma Corte, el hecho de que el ajuste anual por inflación acumulable no tenga la naturaleza de entrada, por no poder realizar un depósito a su cuenta bancaria o, en su defecto, liberarse de obligaciones, tampoco significa que ésta no exista como ingreso, ya que sí modifica el patrimonio de los contribuyentes al actualizar los valores de sus activos o disminuir sus pasivos, lo que genera un remanente financiero que impacta positivamente en el patrimonio del deudor.

Por lo anterior, tanto el legislador como el juzgador coinciden en que la inflación incide en el valor del patrimonio del contribuyente y, por ende, es susceptible de ser considerada para efectos tributarios.

A continuación, se analiza la forma en que cada tipo de impuesto incide en la determinación del Ajuste Inflacionario (AI).

  1. Deudas por Impuesto sobre la Renta y Retenciones
    En el mismo Artículo 46, en su tercer párrafo, se establece una clara excepción a lo que debe ser considerado como deuda al establecer que “en ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del artículo 28 de esta Ley.”

Ahora bien, de las fracciones aludidas del Artículo 28, es la fracción I la que concierne a éste análisis al establecer que no son deducibles:

Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social.

Del texto de esta norma se identifican como “no deducibles” los siguientes adeudos de impuesto:

  • Los pagos por ISR a cargo del contribuyente
  • Los pagos por ISR a cargo de terceros
  • Contribuciones en la parte subsidiada o que correspondan a terceros

Estos adeudos no son deducibles por dos razones: Algunos derivan de conceptos expresamente establecidos por la ley como no deducibles, y otros derivan de obligaciones adquiridas por ministerio de ley y no por la libre voluntad del contribuyente para contratar.

La razón por la que los conceptos no deducibles se excluyen del cálculo del AI obedece a que el legislador consideró adecuado no generar dos consecuencias fiscales simultáneas al no autorizar la deducción de los conceptos, por una parte, y por la otra, el atribuir un incremento en la base gravable mediante un ajuste por inflación acumulable. En consecuencia, se optó por aplicar solamente una consecuencia que es la de no deducir dichos conceptos.

La exclusión de las obligaciones adquiridas por ministerio de ley del cálculo del AI, como el caso de las retenciones de impuesto, no tiene una justificación legal clara, pero se estima que el legislador consideró que, al tratarse de una obligación impuesta al contribuyente, sería excesivo asignarle una carga adicional que sería el que esta obligación genere una ganancia por inflación en perjuicio del contribuyente.

Resulta más sencillo comprender que la exclusión del ISR a cargo del contribuyente del cálculo del AI obedece a que son erogaciones no deducibles y, por ende, se evita dar un doble efecto fiscal, como se comenta anteriormente.

Para el caso de las retenciones de ISR a terceros, incluyendo retenciones por salarios, puede prestarse a diversas interpretaciones: Una de ellas indica que la retención no es una erogación adicional, sino que forma parte del total de una erogación deducible, y en consecuencia, el pasivo de dicha retención sí debe considerarse para efectos del AI; es decir, si una persona eroga $100 pesos por concepto de salarios, y de esos $100 pesos retiene $13 por concepto de ISR, la deducción es por los $100 pesos y los $13 pesos sí deben considerarse para el AI.

Una interpretación contraria sustenta que es irrelevante si la retención es una erogación adicional al pago total o no, lo que es importante es lo que el legislador expresamente dispone en el Artículo 28 fracción I: Que el ISR a cargo de terceros (retenciones) no es una partida deducible, y expresamente se exime al contribuyente de incluir dichos conceptos en las deudas del cálculo del AI.

De lo anterior es posible concluir que no se deben considerar en el cálculo del AI, ni el ISR, ni el IETU a cargo del contribuyente, ni contribuciones en la parte subsidiada o que correspondan a terceros, y que existen elementos para considerar que tampoco se incluyen las retenciones por pagos a terceros, ni las retenciones por salarios.

  1. Créditos por Crédito al Salario y Subsidio para el Empleo
    Existen patrones que por sus condiciones o resultados fiscales generaron saldos a favor de Crédito al Salario (CAS) o de Subsidio para el Empleo (SE), mismos que tienen pendientes por recuperar, y que debido a su naturaleza incierta de contribución o estímulo fiscal, su inclusión en el cálculo del AI no es del todo claro.

Como se indica en el Apartado 1 de este estudio, los estímulos fiscales no se consideran créditos para efectos del AI, por lo que la inclusión del CAS o SE en el cálculo del AI dependerá de si éste se considera o no estímulo fiscal.

De acuerdo con la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), el CAS (ahora SE) no puede ser catalogado como una contribución, ya que no constituye un impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o un derecho, por lo que éste debe ser considerado como un estímulo fiscal otorgado a favor de los trabajadores.

En una primera aproximación se podría concluir que el CAS tiene naturaleza de estímulo fiscal y, en consecuencia, no se considera como crédito para el cálculo del AI; sin embargo, es necesario no perder de vista que, como lo menciona la Corte, dicho estímulo fiscal es otorgado a favor de los trabajadores, no es un estímulo directamente para el patrón, sino que éste es únicamente un intermediario a través del cual el estímulo se hace llegar a los trabajadores.

Si se considera que el crédito que el CAS le ha generado al patrón representa un estímulo que ya le fue entregado a sus trabajadores y que, por la mecánica del mismo, el patrón queda con una “cuenta por cobrar” a la Federación -que se ejerce vía acreditamiento contra impuestos-, resulta claro que esa cuenta por cobrar no es un estímulo fiscal para el patrón, sino un crédito que deriva de una mecánica establecida en la Ley.

Del análisis anterior es posible concluir que aun cuando el CAS es un estímulo fiscal, éste es para el trabajador, no para el patrón, y que derivado de la mecánica del CAS el patrón genera un crédito a cargo del Estado, el cual debe incluirse en el cálculo del AI.

A partir de 2008 el CAS deja de existir y es reemplazado por el Subsidio al Empleo (SE), el cual funciona exactamente de la misma forma que el CAS, por lo que el mismo análisis y conclusiones presentadas para el CAS, aplican para el SE.

  1. Impuesto al Valor Agregado
    El Impuesto al Valor Agregado (IVA) no se ubica en el supuesto analizado anteriormente, por lo que, en principio, y habiendo cumplido con la premisa de ser una contribución causada y una obligación en numerario pendiente de pago, se tendría que sí sería considerado como deuda para efectos del ajuste inflacionario, faltando definir el momento y el monto en el que éste debe ser considerado como deuda o, en su caso, como crédito.

4.1. IVA causado
Primeramente es necesario resaltar que el momento en el que IVA es causado en el momento de cobro, y el cálculo del impuesto se hace de forma mensual.

Ahora bien, aun cuando el impuesto está causado, no puede ser el IVA trasladado el que se considere como una deuda para efectos del cálculo inflacionario ya que según se establece en el Artículo 5°-D de la Ley del IVA, penúltimo párrafo, el “pago” del impuesto se determinará de la siguiente manera:

El pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho mes.

De este análisis se desprende que la deuda que tiene el contribuyente no puede ser el IVA causado, sino el IVA que deba de pagar una vez que el acreditamiento correspondiente haya sido efectuado, lo que podría generar que no hubiera pago del impuesto, o bien, hasta resultara un saldo a favor del contribuyente.

4.2. IVA acreditable
A continuación se analiza si el IVA acreditable debe ser considerado como crédito para efectos del ajuste inflacionario.

Como se indica en el Apartado 1 de este estudio, los créditos son el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario. En principio no parece que el hecho de tener un IVA acreditable le dé el derecho al contribuyente de recibir alguna cantidad en numerario, por lo que resultaría difícil encuadrarlo en la definición de crédito, aunque es importante mencionar que existen tesis del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), en su Tercera Época, que sostienen que el IVA acreditable sí puede ser considerado como una cuenta por cobrar.

No obstante, lo anterior, en un criterio posterior (1996) del TFJFA, y resolviendo en sentido contrario al anterior se indicó que no es posible considerar como cuenta por cobrar al IVA acreditable en virtud de que los contribuyentes no tienen el derecho de exigir al fisco la entrega de una cantidad determinada en dinero.

Este criterio tendría el mismo sentido que el analizado para el caso del IVA por pagar, mismo que no es considerado deuda sino hasta después de haber acreditado el impuesto y que ya ha sido determinado como impuesto por pagar; es decir, el IVA acreditable tampoco podría considerarse como cuenta por cobrar sino hasta que haya sido determinado el resultado neto del período y que éste, en su caso, hubiera resultado como saldo a favor.

Ahora bien, al determinar saldo a favor de IVA es importante recordar que el artículo 45 de la LISR señala que los saldos a favor se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según se trate. Por lo anterior, el saldo a favor generado en un mes únicamente será considerado como crédito hasta el mes en que la declaración en donde se manifieste sea presentada.

Esta situación genera iniquidad al obligar al contribuyente a considerar deuda un impuesto por pagar que se genera y se conoce al finalizar el período, pero prohíbe considerar como crédito al final del mes una cuenta por cobrar que también se genera y se conoce en ese momento, y que existe legalmente, ya que el que éste sea reflejado en la declaración, es meramente un requisito formal.

Se argumenta que el saldo a favor de IVA no puede ser considerado como crédito hasta que sea reflejado en la declaración correspondiente en virtud de que no es sino hasta ese momento en el que la autoridad lo conoce. Este argumento carece de consistencia, ya que de igual forma, el impuesto causado que sí se considera deuda, tampoco será conocido por la autoridad sino hasta que sea presentado por el contribuyente en su declaración.

4.3. IVA retenido por el contribuyente
El caso del IVA retenido por el contribuyente, por ser una contribución causada y una obligación en numerario pendiente de pago en los términos del artículo 46 de la Ley del ISR, sí deberá ser considerado como una deuda para los efectos correspondientes.

  1. Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
    En virtud de que el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) tiene prácticamente la misma mecánica de determinación que el IVA, el análisis realizado para aquél impuesto sería aplicable para el caso del IEPS, con las reservas pertinentes en materia del acreditamiento del impuesto, el cual solamente procede en los casos señalados en el artículo 4° de la Ley del IEPS.
  2. Contribuciones de Seguridad Social
    Las contribuciones de seguridad social (SS) entendiéndose dentro de éstas las cuotas que se pagan al IMSS, al Infonavit y al SAR, cumplen con la premisa de ser obligaciones en numerario pendientes de cumplimiento y también de ser contribuciones causadas, ya que de acuerdo con el artículo 39 de la Ley del Seguro Social, éstas se causan por mensualidades vencidas: “Las cuotas obrero patronales se causan por mensualidades vencidas y el patrón está obligado a determinar sus importes en los formatos impresos o usando el programa informático, autorizado por Instituto”.

Al ser estas contribuciones obligaciones en numerario pendiente de pago a cargo del contribuyente, sí entran en la definición de una deuda analizada en el Apartado 1 de este estudio y, en consecuencia, los saldos de estas cuotas sí se deberán considerar para efectos de determinar el ajuste inflacionario.

Las cuotas obreras que son absorbidas por los patrones encuadran en la misma definición de deuda, por lo que también deberán ser consideradas como tales en el cálculo de AI.

  1. Impuesto a los Depósitos en Efectivo
    Aunque el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE) dejó de estar vigente en 2014, es posible que algunos contribuyentes tengan saldos pendientes de aplicar por este impuesto, por lo que es importante incluir este rubro en el análisis.

El Artículo 48 de la Ley del ISR vigente hasta 2013 establece que “en ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del artículo 32 de esta Ley”, y en la fracción I referida se establece que no es deducible el pago del IDE.

Ahora bien, por la mecánica y sistema de recaudación del IDE, difícilmente un contribuyente tendría registrado un pasivo por IDE, ya que es el banco quien lo recauda a fin de mes, y le informa al contribuyente el monto del impuesto ya recaudado, lo que generalmente se registrará como un anticipo de impuestos en una cuenta de activo.

7.1. IDE como Anticipo de Impuesto
Uno de los casos en que el IDE se registra como un pasivo es cuando se tienen saldos pendientes de recaudación por falta de fondos en la cuenta bancaria, o bien, cuando la propia autoridad determina un crédito fiscal a cargo del contribuyente. En estos casos en que el IDE se registra como un pasivo, el tratamiento será que no se considera deuda y, en consecuencia, no estaría afecta al AI.

Al margen de los casos anteriores, se puede considerar que normalmente el IDE estará registrado como un activo. Para estos casos se debe analizar el tratamiento que la cuenta de activo de IDE recaudado debe tener para efectos del AI, siendo conveniente iniciar por definir la naturaleza contable del IDE recaudado.

De acuerdo con la Exposición de Motivos de la Ley del IDE, éste es un impuesto complementario del ISR, y se causa hasta por el monto del ISR del ejercicio, cualquier excedente quedaría sujeto a acreditamiento, compensación contra otros impuestos, o bien, a su devolución.

Por lo anterior, es razonable pensar que los montos recaudados por el banco cada mes, tienen el carácter de anticipo del impuesto; es decir, de pago provisional, y como se comenta en el Apartado 1, no se consideran créditos los pagos provisionales de impuestos, lo que implica que el IDE no se considere crédito para efectos del AI.

7.2. IDE Excedente como Saldo a Favor
Podría darse el caso de que al momento de calcular el ISR del ejercicio, resulte un IDE pagado en exceso, y que éste se considere como saldo a favor. En este caso, este monto se consideraría crédito para efectos del AI a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en la que se compense, se acredite o se reciba su devolución. Así lo establece el último párrafo del Artículo 47 de la Ley del ISR.

Ahora bien, el Artículo 8 de la Ley del IDE permite al contribuyente acreditar el monto de IDE recaudado en el mes contra el ISR del mes y el retenido a terceros, y si hay remanente, éste se podrá compensar contra otros impuestos. Si después de hacer la compensación todavía existiere un remanente, se podrá solicitar su devolución, siempre que ésta sea dictaminada por contador público registrado. Esto lleva a considerar que ese exceso de IDE es un saldo a favor y, en consecuencia, que debe incluirse en el cálculo del AI como crédito.

Al respecto cabe mencionar que la regla para considerar como crédito un saldo a favor de impuestos establece que éste se considerará a partir del día en que se presente la declaración correspondiente, y aunque no existe una declaración propiamente del IDE donde se manifieste un saldo a favor, puede considerarse que la declaración correspondiente a que se refiere la ley sería aquella en la que se acredita dicho IDE contra el ISR y retenciones y, en consecuencia, donde el remanente queda como un saldo a favor.

En este caso, se puede considerar el saldo a favor de IDE como crédito para efectos de AI partir de la fecha de presentación de esa declaración, y hasta que sea aplicado.

Conclusiones

Del análisis realizado, y con base en los argumentos vertidos en cada uno de los apartados, se puede concluir lo siguiente:

Los saldos en el pasivo de Impuesto sobre la Renta, retenciones de Impuesto sobre la Renta, así como los saldos de IETU, no se consideran deudas para efectos del ajuste inflacionario.

El saldo a favor derivado del Crédito al Salario debe incluirse en el cálculo del Ajuste Inflacionario como crédito. Lo mismo para el caso del Subsidio para el Empleo.

El IVA por pagar se considerará deuda en el monto neto que resulte después de haber acreditado el IVA correspondiente, y se tenga un impuesto a cargo del contribuyente.

El saldo de IVA a favor se considerará como crédito hasta que la declaración en donde se manifiesta haya sido presentada.

El IVA retenido a terceros será considerado como deuda en el mes al que corresponda dicha retención.

El Impuesto Especial sobre Producción y Servicios por pagar se considerará deuda cuando después de haber acreditado el impuesto correspondiente, resulte un impuesto a cargo del contribuyente.

Las cuotas de seguridad social se considerarán deudas en el mes al que correspondan.

El Impuesto a los Depósitos en Efectivo no se considerará crédito (en los casos del IDE recaudado) ni deuda (en los casos de un crédito fiscal), por lo que en ninguno de los casos se tomará en cuenta para el cálculo del Ajuste Inflacionario. De llegarse a generar algún saldo a favor de este impuesto, éste se consideraría crédito a partir del día en que se presente la declaración donde se refleje, y hasta que el mismo sea aplicado.

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