INTRODUCCIÓN

Una de las problemáticas de mayor trascendencia en la actualidad para los contribuyentes es el cómo actuar ante la publicación en el DOF de alguno de sus proveedores, en especial cuando éstos se ubican de manera definitiva en el listado que contempla el artículo 69-B , cuarto párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Y es que, atendiendo al contenido del referido dispositivo legal, los contribuyentes que hayan tenido operaciones con alguno de estos proveedores deberán acudir ante la autoridad fiscal para demostrar la materialidad de las operaciones que celebraron con ellos, bajo la consigna que, de no hacerlo, todos los comprobantes fiscales que esos proveedores les hubieran emitido, no producirán efecto fiscal alguno.

Por consiguiente, para que las cantidades que amparan estos comprobantes puedan deducirse o acreditarse será necesario aportar los mayores elementos de prueba que generen convicción sobre su efectiva realización, lo cual es recomendable realizar no sólo bajo la perspectiva de la autoridad fiscal sino, incluso, bajo la perspectiva del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), ante algún posible litigio que pudiese surgir posteriormente en torno a esta temática.

PRESUNCIÓN IURIS TANTUM

Un aspecto importante que debe considerarse en torno a esta problemática es el relativo a que, si bien los proveedores que son publicados en el listado definitivo son considerados por la autoridad fiscal como Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS), respecto de los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes emitidos por estas empresas, la autoridad fiscal únicamente tiene una presunción iuris tantum de que se trata de Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS).

Es decir, esa presunción admite prueba en contrario y, por tanto, esos contribuyentes tienen la posibilidad de acudir ante la autoridad fiscal para acreditar la efectiva realización de las operaciones que amparan los comprobantes fiscales emitidos por las EFOS y, en consecuencia, estén en posibilidades de dar efectos fiscales a tales comprobantes.

Ahora bien, en relación con el momento el cual determina que los contribuyentes considerados como EDOS acudan ante la autoridad fiscal para acreditar la materialidad de las operaciones que están siendo cuestionadas, debe tenerse en cuenta que el artículo 69-B , octavo párrafo del CFF, establece la obligación para todos los contribuyentes de estar al pendiente de las publicaciones de los listados definitivos que se hacen en el DOF, debido a que, conforme al referido dispositivo legal, es justo a partir de ese momento cuando las presuntas EDOS deben darse a la tarea de aportar a la autoridad fiscal todos los elementos de prueba con los que cuenten, para acreditar la realización de las operaciones que amparan los comprobantes fiscales que están siendo cuestionados.

PROCEDIMIENTO PARA ACREDITAR LA MATERIALIDAD ANTE LA AUTORIDAD FISCAL

En este sentido, de acuerdo con lo que establece el artículo 69-B , octavo párrafo del CFF, aquellos contribuyentes que hayan dado efectos fiscales a los comprobantes expedidos por proveedores listados de manera definitiva como EFOS, cuentan con un plazo de 30 días hábiles siguientes a la publicación en el DOF para acreditar que, efectivamente, adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien, corregir su situación fiscal, lo cual, de acuerdo con lo señalado por la regla 1.5. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2018, deberá realizarse de conformidad con lo establecido por la Ficha de trámite 157/CFF, que se encuentra en el anexo 1-A “Trámites fiscales”, de la referida resolución.

Bajo esta perspectiva, y considerando que este trámite aún no aparece en la relación de promociones, solicitudes, avisos y demás información disponibles en el Buzón Tributario, será necesario presentar un escrito libre atendiendo a los requisitos establecidos en los artículos 18 y 18-A del CFF, ante las oficinas de la autoridad que suscribió el oficio de presunción, debiendo acompañar la relación de comprobantes fiscales y el respaldo de la documentación e información con la que se compruebe la efectiva realización de las operaciones que amparan esos comprobantes y/o, en su caso, la declaración o declaraciones complementarias a través de las cuales se acredite que se corrigió su situación fiscal, siendo un acuse de recibo el único documento que se obtiene de la presentación del escrito de referencia.

Al respecto, resulta conveniente mencionar que, aunque la Ficha de trámite 157/CFF establece que el mencionado escrito se presenta ante las oficinas de la autoridad que suscribió el oficio de presunción, en la práctica usualmente quien recibe y da trámite a este procedimiento es la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal a la que se encuentra adscrito el contribuyente, atendiendo a su domicilio fiscal.

En este orden, una vez presentado el escrito, la autoridad fiscal podrá requerir la información o documentación adicional que estime necesaria, para lo cual el contribuyente contará con un plazo de 10 días hábiles para proporcionar lo solicitado.

Ese plazo se podrá ampliar por 10 días hábiles más, siempre que se presente su solicitud dentro del plazo inicial citado, también de 10 días. Una vez transcurrido ese plazo, la autoridad valorará la situación del contribuyente únicamente con las pruebas aportadas y resolverá lo que en Derecho proceda.

El plazo máximo con el que cuenta la autoridad fiscal para resolver si el contribuyente acreditó que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios que amparan los comprobantes fiscales emitidos por el proveedor listado de manera definitiva es de 30 días hábiles, contado a partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien, de que se tenga por cumplido el requerimiento de información.

¿Es posible acreditar la materialidad en otros momentos?

La principal dificultad a la que se enfrentan los contribuyentes que están siendo considerados como EDOS –conforme al procedimiento contenido en el artículo 69-B del CFF– es la relativa a que la publicación de los proveedores considerados como EFOS se realiza a través del DOF, y mediante ésta se notifica a los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes emitidos por los proveedores listados de manera definitiva, para que acudan ante la autoridad fiscal con la finalidad de acreditar la materialidad de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

En este orden de ideas, si la publicación del listado definitivo de los proveedores considerados como EFOS, por alguna razón, llegase a pasar desapercibida por los contribuyentes que están dando efectos fiscales a los comprobantes emitidos por los proveedores listados en tal publicación, la consecuencia inmediata que se produce es que éstos pierdan la posibilidad de acudir ante la autoridad fiscal para acreditar la materialidad de las operaciones que amparan esos comprobantes.

Pero no sólo eso, pues, por consiguiente, las cantidades ahí consignadas no pueden deducirse o acreditarse, aunado a que, de no corregir su situación fiscal ante la pérdida del derecho de acreditar la materialidad de las operaciones, eventualmente, además de determinarse el crédito fiscal que corresponda ante alguna revisión por parte de la autoridad fiscal, tales comprobantes serán considerados como actos simulados para efectos de los delitos contenidos en el CFF.

No obstante lo anterior, conforme al análisis sistémico 8/2018 “Momentos en que las EDOS pueden desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones”, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) ha sustentado que del proceso legislativo que dio origen al artículo 69-B del CFF es posible advertir que su finalidad es combatir el tráfico de comprobantes fiscales y sancionar a los contribuyentes que los venden, colocan o adquieren, y en general, a quienes se benefician de esta actividad ilegal.

Sin embargo, de ello no se desprende que el procedimiento ahí establecido sea la única oportunidad para que los contribuyentes considerados como EDOS puedan acudir ante la autoridad fiscal para desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones amparadas en los comprobantes fiscales emitidos por los proveedores publicados en el listado definitivo del artículo 69-B del CFF, por lo que la Prodecon estima que existen dos momentos más para ello, a los cuales se hace referencia a continuación:

1. Carta invitación

Una situación muy común que se presenta actualmente en torno a esta temática es que la autoridad fiscal, al verificar la información con la que cuenta, envía “cartas invitación” a los contribuyentes considerados como EDOS, cuando se percata que sus proveedores aparecen en el listado definitivo del artículo 69-B del CFF, a efecto de que acudan a sus oficinas para que aclaren o regularicen su situación fiscal respecto de los comprobantes que están siendo cuestionados.

En ese momento, los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes que emitieron los proveedores considerados de manera definitiva como EFOS, al atender una “carta invitación” enviada por la autoridad fiscal tienen la posibilidad de acreditar la materialidad de las operaciones que amparan estos comprobantes fiscales.

Al respecto, es necesario tener en cuenta que estas “cartas invitación” pueden presentarse tanto dentro como fuera del plazo de los 30 días hábiles con que cuentan las presuntas EDOS para que, conforme al procedimiento contemplado en el artículo 69-B del CFF, acudan ante la autoridad fiscal para demostrar la efectiva realización de las operaciones, sin que por la no atención a esa invitación se considere que estos contribuyentes están perdiendo su derecho para tales fines.

Este punto de vista ha sido sostenido por la Prodecon en el criterio sustantivo 2/2016/CTN/CS-SASEN “Operaciones inexistentes. No precluye el derecho del receptor de los comprobantes fiscales para acreditar la realización de las mismas, una vez que han transcurrido los 30 días previstos en el párrafo quinto del artículo 69-B del CFF”.

2. Facultades de comprobación

El otro momento con que cuentan los contribuyentes considerados como EDOS por la autoridad fiscal, para acreditar la existencia de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales emitidos por los proveedores publicados en el listado definitivo del artículo 69-B del CFF, se presenta cuando la autoridad fiscal ejerce sus facultades de comprobación (revisión de gabinete, visita domiciliaria y Revisión Electrónica), debido a que es hasta ese momento cuando inicia un procedimiento especialmente dirigido a estos contribuyentes, con la finalidad de revisar el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

En esta tesitura, es de destacar que la autoridad fiscal, a través de sus facultades de comprobación, se encuentra en posibilidad de cuestionar a los contribuyentes la procedencia de la deducción o el acreditamiento dados a las erogaciones amparadas en los comprobantes fiscales emitidos por los proveedores que fueron publicados en el listado definitivo, aunado a que, a través de estos procedimientos de fiscalización, efectivamente se respeta su garantía de audiencia y las formalidades esenciales del procedimiento, que se encuentran estipulados en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).

Esto, debido a que la vinculación de las EDOS al procedimiento por el que se encuentran obligadas a acreditar la materialidad de las operaciones que son cuestionadas, se realiza de manera personal o a través del Buzón Tributario, otorgándoles verdadera certidumbre jurídica, pues a través de estos procedimientos es que se les garantiza su adecuada defensa, previo a dejar sin efectos los comprobantes fiscales cuestionados, constituyendo ésta, la última oportunidad de demostrar la efectiva realización de esas operaciones ante la autoridad fiscal.

Esta postura ha sido sostenida por la Prodecon en el criterio sustantivo 8/2018/CTN/CS/SASEN, “Operaciones inexistentes. Del artículo 69-B del CFF, no se desprende que prevea la pérdida del derecho de los receptores de los CDFI para demostrar la efectiva realización de aquéllas”.

Materialidad de todos los comprobantes fiscales

Otra de las problemáticas a las que se enfrentan los contribuyentes considerados como EDOS, es la relativa a tener que demostrar la efectiva realización de todas las operaciones celebradas con los proveedores considerados como EFOS, de manera definitiva, conforme al artículo 69-B del CFF, debido a que la autoridad fiscal aplica de manera extensiva lo señalado en el quinto párrafo del referido dispositivo legal, y considera que la consecuencia que se deriva de la publicación de este listado es que se den efectos generales sobre todos los comprobantes fiscales emitidos por las EFOS, por lo que, por ejemplo, si uno de estos proveedores prestó servicios de manera constante a un contribuyente durante los últimos cinco años, se vuelve una labor titánica el recabar toda la información relativa a estas operaciones.

En relación con este tema, conforme al análisis sistémico 12/2018 “Declaratoria de inexistencia de operaciones, su alcance respecto de periodos no revisados”, la Prodecon es de la opinión de que, atendiendo a que es la propia autoridad fiscal la que limita la revisión a periodos específicos cuando notifica a las EFOS el inicio del procedimiento para determinar la inexistencia de las operaciones, en concordancia con ello, los contribuyentes considerados como EDOS únicamente deben proporcionar a la autoridad fiscal todos aquellos elementos de prueba con los que cuenten para acreditar la materialidad de las operaciones cuestionadas, pero únicamente respecto de aquellos periodos o ejercicios sobre los que versó el procedimiento del 69-B del CFF para las EFOS y, en específico, sobre aquéllos en los que no se haya acreditado la efectiva realización de las operaciones cuestionadas por la autoridad fiscal, en respeto al derecho de seguridad jurídica.

Sobre este punto, es de destacarse que la autoridad fiscal debería tomar en cuenta que si la declaratoria de inexistencia de las operaciones se dio respecto de los proveedores considerados como EFOS en un determinado ejercicio, la revisión que se haga a los contribuyentes considerados como EDOS en torno a la efectiva realización de las operaciones que se efectuaron con este proveedor, debería limitarse únicamente a ese ejercicio.

Y es que resulta importante resaltar que incluso cuando algún contribuyente acredita la materialidad de las operaciones cuestionadas, la autoridad fiscal únicamente las considera “existentes” respecto del periodo sujeto a revisión, por lo cual no debería aplicarse de manera extensiva el efecto general establecido en el quinto párrafo del artículo 69-B del CFF, en perjuicio de los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes emitidos por proveedores considerados como EFOS de manera definitiva.

¿Cómo acreditar la materialidad de las operaciones?

Ante el planteamiento sobre cuáles serían los elementos de prueba idóneos que servirían para generar convicción en la autoridad fiscal sobre la efectiva realización de las operaciones que están siendo cuestionadas, seguramente se llegaría a distintas conclusiones.

Sin embargo, considerando que la resolución que la autoridad fiscal emita en torno a la existencia de las operaciones es susceptible de ser impugnada a través de la interposición de un juicio contencioso administrativo federal ante el TFJA, resulta conveniente conocer cuál es el criterio que tiene la autoridad jurisdiccional sobre esta temática, a efecto de que, al acudir ante la autoridad fiscal con motivo del procedimiento contenido en el artículo 69-B del CFF, se integre la información y la documentación que soporte las operaciones cuestionadas conforme a la perspectiva de ese tribunal, incluso con la finalidad de anticipar las acciones a seguir ante algún eventual litigio cuya litis se centre en acreditar la materialidad de estas operaciones.

En torno al tema de la materialidad, el TFJA ha emitido diversos criterios, los cuales son el resultado no sólo de juicios que versan sobre el procedimiento que está en el artículo 69-B del CFF, sino incluso de aquellos que han tenido como objetivo el resolver litigios relativos a la impugnación de créditos fiscales o devoluciones de contribuciones, sin que por ello, esos criterios no resulten aplicables al tema en particular, dado que la finalidad de éstos es definir la visión que tiene el TFJA cuando en los juicios que son puestos a su consideración se está cuestionando la materialidad de las operaciones.

Ahora bien, sobre este aspecto el TFJA ha adoptado fundamentalmente dos parámetros para acreditar la materialidad de las operaciones que son cuestionadas por la autoridad fiscal: el primero de ellos, es la “razón de negocios”, el cual se aboca a las cuestiones subjetivas de las operaciones, debido a que atiende al propósito que tiene la celebración del acto de que se trate (adquisición de bienes o contratación de servicios).

Y el segundo parámetro es la “sustancia económica”. Éste se aboca a cuestiones objetivas de las operaciones, pues para que se considere la materialidad de una operación debe demostrarse: (i) que existe un razonable potencial para obtener una ganancia o sufrir una pérdida en circunstancias ajenas al control del contribuyente; (ii) que los bienes adquiridos o los servicios recibidos deben ser existentes, genuinos y deben traducirse en algún valor económico, y (iii) debe guardarse una relación razonable entre los derechos y las obligaciones que se asumen a partir de la realización de la transacción.

En otras palabras, bajo los referidos parámetros, para acreditar la materialidad de las operaciones, es necesario explicar los motivos por los cuales fue necesaria la contratación del servicio o la adquisición de los bienes; explicar la idoneidad del proveedor, señalando cuáles fueron las razones determinantes para su contratación; demostrar la vinculación de la contratación con el objeto social de la empresa, y cómo es que la realización de este servicio o la adquisición de los bienes, se tradujeron en un beneficio o, en su caso, en una pérdida, además de que deberá exponerse el por qué se estima que las condiciones pactadas entre el proveedor y la empresa que lo contrató son equilibradas, así como el que las mismas son coincidentes con la manera en la cual operó el contrato.

Bajo este contexto, el TFJA ha considerado que para acreditar la materialidad de la operación será necesario: (i) demostrar el proceso de decisión que llevó a la adquisición del bien o a la contratación del servicio; (ii) la existencia formalmente de un acuerdo entre las partes; (iii) los propósitos que se buscaban al contratar, y (iv) las consecuencias o efectos que tuvieron las transacciones respectivas. Es decir, el TFJA requiere que se le alleguen los mayores elementos de prueba que acrediten el antes, el durante y el después de la operación que está siendo cuestionada.

Para estos efectos, a manera de ejemplo, podría exhibirse algún correo interno de la empresa donde se haga la requisición del servicio o del bien; cotizaciones con distintos proveedores de donde pueda desprenderse que el proveedor contratado representaba la mejor opción; el contrato escrito en el cual se plasmen los derechos y obligaciones que derivan de tal acuerdo, siendo necesario acreditar que la operatividad del contrato se siguió conforme a lo pactado.

Por ejemplo, si en el contrato se sujetó la prestación de los servicios a la emisión de órdenes de compra, debe contarse con esas órdenes, al igual que si se estableció la entrega de reportes de avance cada cierto tiempo, deberá contarse con tales documentos; los registros contables de la operación; los estados de cuenta de donde se desprendan los pagos; la correspondencia que acredite la comunicación entre el proveedor y la empresa durante y posterior a la conclusión de las operaciones, por mencionar algunos comprobantes.

Aunado a lo anterior, pueden aportarse otros medios de prueba tales como peritajes, pues mediante los dictámenes que rindan los peritos se aportarían elementos en relación con el impacto de las operaciones que están siendo cuestionadas por la autoridad fiscal, y el valor económico que representan los derechos y obligaciones que deriven de éstas, e incluso se podrían demostrar aspectos financieros o contables de la operación de que se trate, o bien, la rentabilidad del gasto o la inversión, la tasa de retorno, el impacto de las contraprestaciones, así como la eventual existencia de anomalías en la transacción, etcétera.

CONCLUSIONES

En cuanto a los momentos para acudir ante la autoridad fiscal para acreditar la materialidad de las operaciones cuestionadas, de manera inicial todos los contribuyentes deben estar al pendiente de las publicaciones que se hagan en el DOF de sus proveedores, debido a que, conforme a lo que establece el artículo 69-B del CFF, una vez que ello ocurra, este será el momento en que tendrán que hacerlo, debiendo seguir el procedimiento establecido en ese dispositivo legal.

Sin embargo, en caso de que ello no ocurriera, aún existen otros momentos en los cuales los contribuyentes considerados como EDOS podrían acreditar la materialidad de las operaciones, siendo en particular el último momento para ello, cuando la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación, aunque evidentemente esta posibilidad será motivo de un litigio.

Ahora bien, por lo que respecta a los comprobantes que están siendo cuestionados, bajo la perspectiva de la autoridad fiscal, las presuntas EDOS deberán acreditar la materialidad de todos los comprobantes fiscales al menos de los últimos cinco años, emitidos por proveedores considerados como EFOS de manera definitiva, en atención a que ése es el plazo con el que cuenta para ejercer sus facultades de comprobación.

No obstante, podría argumentarse que la autoridad fiscal debería considerar únicamente aquellas operaciones que fueron realizadas durante los ejercicios revisados a las EFOS y en especial sólo de aquellos periodos en los que éstas no pudieron acreditar su realización, aunque nuevamente esta postura será motivo de un litigio. Finalmente, de conformidad con los parámetros adoptados por el TFJA, más allá del número de medios de prueba que se ofrezcan, sean muchos o pocos, y considerando que la mayoría sino es que todas las pruebas son documentales privadas, para que éstas sean eficaces para demostrar la materialidad de las operaciones cuestionadas por la autoridad será necesario adminicularlas entre sí para generar mayor convicción sobre la existencia y materialidad de las operaciones, es decir, las cotizaciones, el contrato, órdenes de compra, facturas, estados de cuenta, registros contables, entregables, correos enviados entre proveedor y la empresa, deben guardar relación entre sí en torno a las operaciones que están siendo cuestionadas, aunado a que deberán explicarse las razones o motivos por los cuales fue necesario realizar tales operaciones